Argentina. Administración Federal de Ingresos Públicos
Dictamen DAT 0048/2006. (no publicada en B.O.) , miércoles 13 de septiembre de 2006, 7 p. .

Citas Legales : Dictamen DAT 0106/1994 (DGI), Ley 15.336, Ley 20.631 (t.o. 1997), Ley 20.631 (t.o. 1997) - artículo 003 inciso e) punto 4., Ley 20.631 (t.o. 1997) - artículo 003 inciso e) punto 5., Ley 20.631 (t.o. 1997) - artículo 003 inciso e) punto 6., Ley 20.631 (t.o. 1997) - artículo 028, Ley 24.065, Ley 24.065 - artículo 04, Ley 24.065 - artículo 05, Ley 24.065 - artículo 07, Ley 24.065 - artículo 09, Ley 24.065 - artículo 30, Ley 24.065 - artículo 36, Ley 24.065 - artículo 40 inciso c), Resolución general AFIP 1948/2005, Resolución general AFIP 1948/2005 - artículo 03, Resolución SEE 0061/1992 - anexo 27, Resolución SEE 0061/1992 - anexo 28


    Dirección de Asesoría Técnica
13 de Septiembre de 2006

    I. Estas actuaciones se originan en la presentación efectuada en el marco de la Resolución General N° 1.948 por la entidad del asunto, mediante la cual consulta la alícuota del Impuesto al Valor Agregado que corresponde aplicar a la "Función Técnica de Transporte" que le presta a la empresa "Industria A.A." S.A..

    Sobre el particular, informa que la Cooperativa presta el servicio de distribución de energía eléctrica a todos los usuarios que se encuentran en su jurisdicción. No obstante, señala que aquellos usuarios que superen una determinada demanda, pueden optar por comprar la energía directamente a un generador, aclarando en este sentido que la prestación del servicio eléctrico comprende las etapas de generación, transporte y distribución.

    Al respecto, indica que la referida empresa era un cliente de distribución de la Cooperativa, siendo actualmente un cliente de transporte toda vez que adquiere la energía directamente a un generador. En este contexto, destaca que la Cooperativa es responsable de la calidad del servicio, de leer los estados, de determinar los consumos y demandas del cliente y de informar dichos datos a CAMMESA, siendo esta entidad quien se encarga de actuar entre los diferentes agentes del mercado. Agrega que por dicha tarea, más las pérdidas de energía generadas por el transporte, la Provincia de Buenos Aires aplica la tarifa T5 a estos clientes.

    Adjunta a su presentación copia de una factura confeccionada al citado usuario, de la nota que éste le enviara formulando el reclamo por la alícuota aplicada y de la respectiva nota de respuesta que le remitiera.

    En particular, mediante el aludido reclamo el usuario solicita que la "Prestación Adicional de la Función Técnica de Transporte (PAFTT)" o peaje se grave con la alícuota general del tributo, por tratarse de un servicio, expresando en este sentido que la tasa del 27% resulta aplicable sólo al abastecimiento de energía, por lo cual corresponde que sea el generador de la misma quien la aplique.

    En respuesta a dicho reclamo, la rubrada sostiene que la aplicación de la alícuota incremental establecida por el segundo párrafo del artículo 28 de la ley del IVA no se limita a las ventas de gas, energía eléctrica y aguas reguladas por medidor, sino que también abarca a las demás prestaciones comprendidas en, entre otros, el punto 5 del inciso e) del artículo 3° de esa ley, es decir, a las "Efectuadas por quienes provean gas o electricidad excepto el servicio de alumbrado público". En tal sentido, considera que tanto la generación como el transporte de la energía eléctrica son necesarios a los fines de prestar el servicio eléctrico al que alude el citado punto 5, por lo cual entiende que ambas actividades se hallan alcanzadas por la alícuota diferencial.

    En síntesis, la consultante opina que el servicio que le presta a la empresa "Industria A.A." S.A. constituye un servicio comprendido en el referido punto 5 del inciso e) del artículo 3°, por lo que entiende que corresponde someterlo a la alícuota del 27%.

    Por otra parte, mediante nota complementaria la rubrada informa que no está comprendida en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 3° de la Resolución General N° 1.948.

    II. El segundo párrafo del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que la alícuota del gravamen "se incrementará al 27% (veintisiete por ciento) para las ventas de gas, energía eléctrica y aguas reguladas por medidor y demás prestaciones comprendidas en los puntos 4, 5 y 6, del inciso e) del artículo 3°, cuando la venta o prestación se efectúe fuera de domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo o veraneo o, en su caso, terrenos baldíos y el comprador o usuario sea un sujeto categorizado en este impuesto como responsable inscripto o se trate de sujetos que optaron por el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes."

    Por su parte, el citado punto 5 del inciso e) del artículo 3° de la ley comprende a las prestaciones de servicios efectuadas por quienes provean gas o electricidad, excepto el servicio de alumbrado público.

    Conforme surge de la normativa expuesta, la alícuota incremental alcanza no sólo a las ventas de energía eléctrica, sino también a los servicios de provisión de la misma, en tanto se verifiquen las condiciones indicadas en la primera de las normas referenciadas.

    Sentado ello, cabe señalar que el artículo 4° de la Ley N° 24.065 -mediante la cual se complementó el marco regulatorio eléctrico establecido por su par N° 15.336-, reconoce como actores del Mercado Eléctrico Mayorista a, entre otros, los generadores, los transportistas y los distribuidores.

    Así, según el artículo 5° de la citada Ley N° 24.065 se considera como generador "a quien, siendo titular de una central eléctrica... coloca su producción en forma total o parcial en el sistema de transporte y/o distribución sujeto a jurisdicción nacional."

    En cuanto a la figura del transportista, el artículo 7° de esa ley aclara que se considera como tal "...a quien, siendo titular de una concesión de transporte de energía eléctrica otorgada bajo el régimen de la presente ley, es responsable de la transmisión y transformación a ésta vinculada, desde el punto de entrega de dicha energía por el generador, hasta el punto de recepción por el distribuidor o gran usuario, según sea el caso."

    A su vez, el artículo 9° define como distribuidor "a quien, dentro de su zona de concesión, sea responsable de abastecer toda demanda a usuarios finales que no tengan la facultad de contratar su suministro en forma independiente y realicen dentro de su zona de concesión, la actividad de transmitir toda la energía eléctrica demandada en la misma, a través de instalaciones conectadas a la red de transporte y/o generación hasta las instalaciones del usuario."

    Por otra parte, el artículo 30 establece que los transportistas tienen vedada la compra-venta de energía eléctrica, en tanto que el artículo siguiente prohibe a los generadores, distribuidores o grandes usuarios, ser propietarios o accionistas mayoritarios de una empresa transportista.

    Al respecto, se observa que según surge de las definiciones y limitaciones establecidas por la normativa para los actores indicados, la venta y provisión de energía eléctrica requieren, como mínimo, la participación conjunta del generador y el transportista, toda vez que el primero no puede a su vez actuar como transportista, en tanto que este último no puede comprar ni vender el fluido eléctrico. A su vez, en el caso de los pequeños y medianos usuarios, la provisión de electricidad involucra también al distribuidor.

    En este contexto, cabe destacar que conforme a las disposiciones de la ley en trato, el costo vinculado al transporte de la electricidad integra el precio que deben abonar los adquirentes de la misma.

    Así, el último párrafo del artículo 36 de esa ley prevé, con relación a la retribución que deben abonar los demandantes por la energía recibida, que los mismos deben pagar "...un precio en los puntos de recepción que incluya lo que deban percibir los generadores por la energía vendida y la remuneración del transporte", en tanto que el inciso c) del artículo 40 estipula que el precio de venta de la electricidad a los usuarios contenido en las tarifas de los distribuidores, debe incluir un término representativo de sus adquisiciones en el Mercado Eléctrico Mayorista, el cual "...estará conformado por el precio de los contratos que el distribuidor celebre..., el precio spot horario por nodo que resulte de lo dispuesto en el artículo 36 de la presente ley y los costos de transporte asociados,...".

    En función de las normas comentadas, se aprecia que el servicio de transporte de energía eléctrica constituye una prestación directamente asociada a su venta y/o provisión, toda vez que sin el mismo no podría materializarse el suministro eléctrico.

    Ahora bien, volviendo a la cuestión que nos ocupa, cabe indicar que aunque un distribuidor no puede ser propietario o accionista mayoritario de empresas transportistas, sí puede actuar como "Prestador Adicional de la Función Técnica de Transporte", definiéndose como tal al agente no transportista del Mercado Eléctrico Mayorista, titular de instalaciones superiores o inferiores de vinculación eléctrica, que presta la "Función Técnica de Trasporte de Energía Eléctrica" a requerimiento de otros usuarios que no están conectados directamente al Sistema Argentino de Interconexión, quienes, por dicha función, le abonan una tarifa remunerativa -conforme a lo normado por los Anexos 27: REGLAMENTACION APLICABLE A LA PRESTACION ADICIONAL DE LA FUNCION TECNICA DE TRANSPORTE "FIRME" EN EL MERCADO ELECTRICO MAYORISTA (MEM) y 28: REGLAMENTACION APLICABLE A LA PRESTACION DE LA FUNCION TECNICA DE TRANSPORTE "NO FIRME" EN EL MERCADO ELECTRICO MAYORISTA (MEM), de los Procedimientos para la Programación de la Operación, el Despacho de Cargas y el Cálculo de Precios (LOS PROCEDIMIENTOS) aprobados como Anexo I por la Resolución (ex-SEE) N° 61/92 y sus modificatorias y complementarias-.

    A partir de lo expuesto, se observa que la "Función Técnica de Transporte" constituye un servicio adicional de transporte de energía eléctrica prestado por un agente no transportista del Mercado Eléctrico Mayorista mediante determinadas instalaciones de su titularidad, por lo cual, en opinión de esta Asesoría, corresponde considerarlo, al igual que el transporte brindado por los agentes transportistas de dicho mercado, como una prestación inherente al suministro eléctrico, por cuanto mediante la misma se concreta aquél.

    En este orden de ideas, cabe traer a colación el Dictamen N° 106/94 (DAT), en el cual se analizó si la prestación de servicios telefónicos comprendía a los trabajos inherentes al tendido de las líneas, así como a las tareas adicionales de carácter técnico vinculadas a la reparación, mantenimiento y control de las mismas, a los efectos de la aplicación de la alícuota incremental.

    Sobre el particular, en el citado acto de asesoramiento se hizo referencia a la Instrucción General N° .../94 -relativa al tratamiento aplicable en el IVA a los trabajos de instalación, puesta en marcha y mantenimiento de sistemas de transmisión satelital para la prestación de servicios informativos-, expresándose al respecto que el criterio vertido en dicha oportunidad podía sintetizarse señalando que "...la colocación de instalaciones por parte de la prestadora del servicio, con la finalidad de que por medio de ellas se lleve a cabo la prestación de aquel, constituye un hecho económico que no resulta separable del servicio principal, pues sólo a partir de la existencia de dichas instalaciones es posible la realización del mismo, lo cual viene a demostrar el carácter de imprescindibles que revisten para el cumplimiento del objeto contractual."

    Asimismo, se indicó que el temperamento adoptado en el referido instructivo abarcaba a "los trabajos de puesta en marcha y mantenimiento del sistema, por interpretar que esas prestaciones están directamente asociadas con la ejecución del servicio pues el primero de ellos es necesario para comenzar la prestación, en tanto el mantenimiento lo es para su continuidad."

    A la luz de las conclusiones comentadas, en el precitado Dictamen N° 106/94 (DAT) se consideró que "la prestación de servicios telefónicos involucra tanto los trabajos inherentes al tendido de las líneas, como a las tareas adicionales de carácter técnico vinculadas a la reparación, mantenimiento y control de las mismas", ello, por cuanto la posibilidad de prestar tales servicios depende de la existencia de las respectivas instalaciones como asimismo de las diversas tareas requeridas para mantener en operatividad el sistema.

    Consecuentemente, se concluyó que la alícuota incremental del tributo resulta aplicable "...a todas aquellas prestaciones que por su naturaleza se consideren inherentes al servicio de que se trata, tales como la colocación de instalaciones por medio de las cuales se concreta el suministro, como asimismo las tareas adicionales de carácter técnico que se vinculen con la reparación, mantenimiento y control de la línea telefónica."

    Al respecto, cabe indicar que si bien el caso analizado en el pronunciamiento reseñado se refería a los hechos imponibles comprendidos en el punto 4 del inciso e) del artículo 3° de la ley del gravamen, las conclusiones a que se arribara en esa oportunidad resultan igualmente aplicables a las prestaciones del punto 5 de dicha norma.

    Ello así, es dable considerar que la venta o provisión de energía eléctrica comprende al servicio de transporte de la misma, toda vez que este último constituye el medio por el cual se concreta el suministro energético, por lo que, en el caso que nos ocupa, se encuentra alcanzado por la alícuota diferencial establecida por el segundo párrafo del artículo 28 de la ley del tributo.

    En este sentido, interesa destacar que el hecho de que el suministro y el transporte sean efectuados por distintos sujetos no altera el criterio adoptado, dado que su tratamiento en el gravamen es independiente del sujeto que los realiza, advirtiéndose en este aspecto que lo contrario implicaría alcanzar a una misma prestación, en este caso el transporte energético, con distintas alícuotas en función del sujeto que la realiza.

    Atento a lo expuesto, se concluye que la "Función Técnica de Transporte de Energía Eléctrica" prestada por la consultante a "Industria A.A." S.A., se encuentra alcanzada por la alícuota incremental prevista en el segundo párrafo del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de una prestación inherente al suministro de energía eléctrica.
    LILIANA INES BURGUEÑO
    Jefa Departamento
    Asesoría Técnica Tributaria
    ALFREDO R. STERNBERG
    Director (Int.)
    Dirección de Asesoría Técnica
    JOSE NORBERTO DEGASPERI
    Subdirector General
    Subdirección General Técnico Legal Impositiva
    Citas legales:Resolución SEE 0061/1992 Biblioteca
    Ley 15.336 Biblioteca
    Ley 24.065 - artículo 04 Biblioteca
    Ley 24.065 - artículo 05 Biblioteca
    Ley 24.065 - artículo 07 Biblioteca
    Ley 24.065 - artículo 09 Biblioteca
    Ley 24.065 - artículo 30 Biblioteca
    Ley 24.065 - artículo 36 Biblioteca
    Ley 24.065 - artículo 40 Biblioteca